未来政府成本会计体系的发展趋势

借鉴外国政府成本会计的经验

(一)美国政府成本会计的应用

美国的政府会计制度相对成熟。早在20世纪70年代中期，美国联邦政府就开始讨论在政府会计中采用权责发生制的问题，并在权责发生制的基础上试行编制联邦政府财务报告，但进展不大。突破性的标志性结果是1990年的《首席财务官法案》，要求各部门首席财务官负责整理和报告成本信息，系统衡量绩效。1993年，美国颁布了《政府绩效与成果法》。GPRA法案要求政府各部门每年制定未来运营计划，设定绩效目标，并对绩效完成情况作年度总结报告。由于绩效计量与成本信息之间的必然联系，政府绩效指标的计算离不开政府提供的重要成本信息。1993年7月，时任美国副总统戈尔在总统的报告《国家绩效评估》中提出，联邦会计准则咨询委员会应能够指导联邦政府各部门确认其活动的单位成本。1995年联邦会计准则顾问委员会发布第四号公告（SFFACNo.4)——《联邦政府管理成本的概念和准则》随后修订了该准则，成为联邦政府进行成本会计和编制财务报告的具体指导文件。

(二)法国政府成本会计的应用

法国2001年通过并于2006年实施的《财政组织法》明确规定了成本分析系统作为政府会计预算会计系统、财务会计系统和成本会计系统之一的地位。根据《财政组织法》，法国国家预算由法国国家预算决定“任务-项目-行动-行动”由三级结构组成，成本分析系统由成本分析系统组成“任务-项目-行动-行动”基于三层结构，能更好地反映与业务活动的相关性，因此项目成本的收集能更好地反映业务的实际经济消耗。与根据相应产品收集企业层面的成本不同，政府单位的主要功能是为公众提供服务，选择成本对象已成为难题之一。法国按项目进行成本核算的做法有很大的创新。成本分析系统将项目确认为成本收集对象，基于权责发生制，考虑现金支付成本和摊销等应计成本，比收付实现制下的支出分类更科学地反映实际情况。同时，将成本收集到项目层面后，反映出跨期项目的成本更加真实准确。

(三)其他国家政府成本会计的应用

加拿大最早于1989年出台了成本计算指南，2002年又出现了新版本，总审计长办公室(OCG)通过加拿大政府推进行政管理，制定了问责制和资本价值，政府成本会计相关制度初见雏形。日本在政府部门实施“政策单位成本信息”，旨在促进政府每年评估政策执行情况，评估资源配置是否透明高效。各部委编制各政策单位“政策单位成本信息”。马来西亚的政府成本会计在政府预算编制和成本控制中起着至关重要的作用，基于成本的预算给成本会计系统带来了新的挑战。1992年马来西亚第三公共管理绩效提升法案（PublicAdministrationImprovementCircularNo.3/92)下，通过了政府成本会计指南-微型会计系统（MicroAccountingSystem，简称MAS）。可以看出，虽然马来西亚的政府财务会计尚未完全引入权责发生制，但它专门建立了一个相对独立的政府成本会计制度，并可以提供成本会计报告来满足其需求。1994年，新西兰政府发布了《提高产出成本水平—指导意见与案例》（ImprovingOutputCosting：GuidelinesandExamples）根据手册，政府的运作会消耗一定的人力、物力和财力，从而产生相应的成本。详细介绍了政府成本会计系统的目标、方法和用途，并配备了具体的会计案例。为了更好地履行委托责任，新西兰政府计算其运营过程中的所有成本，以管理和控制政府成本。新西兰财政部认为，在公共部门中，不断完善成本会计制度对满足更好的管理信息需求非常重要。2001年，新西兰出版了《提高产出成本会计》，规定各政府部门严格按照本指南进行成本会计。自许多国家实施以来，政府成本会计在一定程度上加强了政府部门的成本管理和控制，改变了以往“只是投资，不管效果”或“只看效果，不谈投资”提高公共部门的效率和效益意识，促进绩效管理。从以上国家成本会计的建设和发展分析，健全的政府成本会计制度可以加强政府对成本预算的管理，增强成本控制意识；“绩效和结果”加强政府成本核算和控制，加强绩效评价，披露完整的政府成本信息。大多数外国政府通过成本恢复和成本定价措施，将成本会计作为改善政府管理的工具。在我国现行的《政府会计准则基本准则》中，只提出政府会计制度包括政府财务会计和政府预算会计，而不是政府成本会计制度。根据以上对国外若干国家政府成本会计现状的分析，本文结合我国实际情况，认为未来政府成本会计体系的发展趋势将更倾向于法国模式，即政府会计分为政府财务会计、政府预算会计和政府成本会计，相辅相成，但适度分离。