长期股权投资标准变化的具体分析

1、长期股权投资的内涵

 

（1）长期股权投资的定义和特点

 

新规定下的长期股权投资，是指投资者通过合并、购买被投资企业股权等方式获得被投资单位相应的股份，从而实现对被投资企业的控制、共同控制和重大影响。由于投资企业持有该资产的目的是通过长期持有被投资单位的股份与被投资单位分享收益和损失，而不是获得短期收益，因此具有投资金额大、期限长的特点。因此，投资风险和收益也同时增加。

 

（2）长期股权投资分类

 

一是可控投资（对子公司的投资，表决权股份的比例在50%以上）；二是能够实施共同控制的投资（对于合营企业的投资，表决权股份的比例等于50%）；第三，能够实施重大影响的投资(对于联营企业的投资，表决权股份的比例大于20%和50%，包括20%)。

 

二、长期股权投资标准变化的具体分析

 

这一变化主要体现在适用范围、权益法下其他净资产的处理、标准解释相关内容的整合和披露上。例如，新标准将无法控制、共同控制或重大影响的投资改为第22号金融工具标准；在权益法的核算下，投资者对其他净资产（净损益、利润分配等综合收益除外）的相关变化计入投资账面价值和所有者权益；在合并过程中，取得相应股权所产生的初始成本和费用不再资本化；关于长期股权投资披露的相关事项，现适用于第41号（其他主体权益披露）标准，新标准不再涉及。

 

以下将从初始计量和后续计量两个方面分析标准的相关变化。

 

（1）初始测量的修订和分析

 

根据资产获取方式的不同，长期股权投资可以分为两类：一类是企业合并获得的投资；另一类是以其他方式获得的投资。这两类具体分析如下：

 

一是通过控股合并形成的对其他单位的投资，在确定初始投资成本时，应区分形成控股合并的类型。根据合并前后是否受到同一方或同一多方的临时最终控制，控股合并可分为同一控制下和非同一控制下的企业合并，初始确认时适用权益结合法和购买法。对于与合并有关的中介费用，投资者应在实际发生时直接计入相应的损益科目，即管理费用。

 

二是对于其他无法形成控股合并的投资，一般以买方支付对价的公允价值作为初始投资成本；当资产的公允价值不可靠，交易不具有商业实质时，投资资产应根据其账面价值确认。此时，与投资有关的初始直接费用应计入投资成本。

 

此外，新标准第六条规定，股权证券发行时发生的相关费用适用于第37号（金融工具报告）标准。根据本标准，企业发行股权证券时，应当按照实际收到的对价，即债券发行价格减去与发行直接相关的费用后的金额，计入相关股权项目。但财政部在相关通知中明确指出，相关广告费、路演费不适用于上述处理，而应直接计入相应的损益科目。

 

（2）后续计量的修订和分析

 

1.成本法。

 

⑴成本法的适用范围。新标准中的成本法只适用于子公司的投资。根据相关合并标准，投资者应合并为其投资服务的子公司，并在个别报表中按成本法进行会计处理；其他子公司以公允价值计量的会计方法反映在个别和合并财务报表中。

 

⑵投资收益的确认。新标准修订：被投资单位投资的投资收益不再区分投资前后的会计处理，净利润分配额直接确认为当期损益。

 

2.权益法。

 

⑴权益法的适用范围。合资企业和合资企业的投资适用于权益法的核算。第41号标准修订了合资企业的定义和判断指导方针，新标准增加了权益法的两项适用豁免：

 

首先，在对合资企业的投资中，如果部分投资是通过特殊主体间接持有的，那么这部分可以采用公允价值，其他部分可以采用权益法。需要注意的是，这部分投资只有在符合第22号标准中公允价值计量的金融资产分类条件的前提下才能单独处理。

 

二是对合资企业和合资企业的投资分为待售部分，适用于第4号固定资产标准。剩余部分仍应当依照权益法计算。

 

⑵权益法的应用程序。一般按以下两个步骤进行：一是调整初始投资成本；二是确认后续权益变动。

 

对于初始投资成本的调整，新标准没有相关的修订。在应用过程中，根据公允价值，比较取得相应股份的资产和对方可识别的净资产的份额。只有当对价小于应享有的份额时，才应根据差额增加投资的账面价值，并计入当期的营业外收入。

 

上述调整后，应在后续计量期内确认投资者权益的变化。实际上包括以下四个步骤：

 

第一步是根据投资者采取的会计政策和期限，对被投资单位的报表数据进行相应调整。

 

第二步是根据初始取得时对方单位相关资产的公允价值，按照一定的会计处理原则将公允与账面的差额分配到当期，并相应调整被投资者的净利润。

 

第三步，内部交易所造成的未实现损益，应当按照投资者享有的份额予以抵消。

 

第四步是最终确认被投资者应享有的权益变动。