政府会计制度对公立医院的影响

以固定资产为例，分析政府会计制度对公立医院的影响

 

虽然公立医院的会计基础与政府会计制度的会计基础相似，但公立医院如何应对政府会计制度提出的“双功能、双基础、双报告”仍是当前亟待解决的问题。本文以获取、使用和处置公立医院固定资产的完整生命周期为例，分析了两种制度的差异及其对公立医院会计方法的影响。

 

（1）取得固定资产时核算方法的差异影响

 

1.医院会计制度核算方法公立医院自有资金购入（权责制）：借记“固定资产”、贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。利用财政补贴和科教项目资金购买（收付实现制度）采用特殊的双分录会计形式：借记“固定资产”科目、“待冲基金”科目；同时，借记“财政项目补贴支出”、“科教项目支出”科目、“财政补贴收入”、“零余额账户支出额度”、“银行存款”等科目。2.政府会计制度会计方式财务会计(权责发生制)：借记“固定资产”科目，借记“财政拨款收入”、“零余额账户用款额度”、“应付账款”、“银行存款”等科目。预算会计（收付实现制）：借记“事业支出”、“财政拨款预算收入”、“资金结算”科目。两种制度差异的影响在于政府会计采用平行会计，财政补贴和科教项目购买固定资产不再实行医院会计制度规定的双分录会计形式。这也是政府会计制度改革的一大创新。

 

（2）固定资产累计折旧核算方法的差异影响

 

1.医院会计制度会计方法公立医院自有资金购买资产折旧：借记“医疗业务成本”、“管理费用”、“其他费用”等科目，借记“累计折旧”科目。利用财政补贴和科教项目资金购买资产折旧：借记“待冲基金”科目，借记“累计折旧”科目。

 

2.政府会计制度会计方式财务会计(权责发生制)：借记“业务活动费”、“单位管理费”、“业务费”等科目，借记“固定资产累计折旧”科目。预算会计（收付实现制）：没有会计分录，因为没有引起纳入部门预算管理的现金收支业务。两种制度差异主要有两个方面：

 

(1)计提时点变化，《政府会计准则第3号-固定资产》应用指南(会计〔20xx〕4)规定当月增加当月开始计提折旧，当月减少当月不提折旧。

 

（2）使用财政补贴和科教项目收入购买固定资产时，医院会计制度规定形成待冲基金，计提资产折旧时减少[3]。政府会计改革后，取消“待冲基金”科目，资产折旧不再减少“待冲基金”，而是直接计入相应的支出科目。这将使公立医院在财务会计中真正全面地引入权责发生制的会计基础。同时，两种制度都提出了固定资产折旧方法的选择“应采用年限平均法或工作量法”。唐建纲[4]等学者通过大量的理论研究和数据计算，有效证明了加速折旧的应用价值，并建议应用于政府会计改革。在公立医院，技术含量高、升级快的专业医疗设备的折旧方法可以有效避免技术进步带来的无形损失，促进资金的快速提取，促进医疗设施的更新和技术进步。

 

3.固定资产处置会计方法的差异影响在医院会计制度中。公立医院因出售、报废、破坏等原因处置的资产净值、处置过程中发生的费用和收入，应当先通过“固定资产清理”科目进行核算，而在财产清理过程中发现的固定资产的盘盈盘亏应当通过“待处理财产损失溢出”科目进行核算。政府会计制度改革后，取消了“固定资产清理”科目。固定资产的出售、报废、破坏不再通过“固定资产清理”科目进行核算，而是统一在“待处理财产损失溢出”科目中进行核算。会计方法更加科学统一，易于理解和操作。

 

4.在响应国家号召实施政府会计制度时，公立医院应认真梳理会计科目，做好新旧制度的衔接。与固定资产核算有关的衔接问题主要注意两点。一是固定资产折旧计提时点变化引起的衔接问题。各大公立医院在实施政府会计制度前，建议对资产进行全面清查，对未提足的折旧资产进行一个月的折旧，并在新旧制度衔接时做好调整分录。衔接分录：借记“累计盈余”科目，借记“固定资产累计折旧”科目。二是取消“待冲基金”科目。新旧制度衔接时，补充财政补贴和科教项目资金购置固定资产的折旧金额可以先冲减科目，借记“待冲基金-待冲金融基金（旧）”、“待冲基金-待冲科教项目基金（旧）”科目，借记“累计折旧（旧）”科目，然后按“待冲基金（旧）”科目余额转入新科目“累计盈余（新）”或简单方式。新旧制度衔接时，“待冲基金(旧)”科目余额直接转入“累计盈余(新)”科目，补充折旧的衔接分录直接与“一”方法相同。“累计盈余”科目可设二级明细科目，区分自有资金、财政补贴和科教项目资金补充的折旧金额。5.固定资产核算后会计报表形式的差异影响政府会计改革中会计报表形式的内容变化较大，会计报表采用双系统报表格式。其中，财务报表的编制主要以权责发生制为基础，以单位财务会计生成的数据为准；预算会计报表的编制主要以收付实现制为基础，以单位预算会计生成的数据为准。财务报表取消了公立医院会计报表中的《财政补贴收支表》，将《收入费用总表》与《医疗收入费用明细表》合并在新财务报表《收入费用表》中，增加了《净资产变动表》。预算会计报表是由《预算收入支出表》、《预算结转余额变动表》和《财政拨款预算收入支出表》组成的全新报表体系。政府会计改革的另一个创新点是在政府会计报表附注中编制《今年预算结余与今年盈余差异调整表》。本表科学地将基于收付实现制的预算会计信息与基于权责发生制的财务会计信息进行了差异调整。笔者简要介绍了如何将财务与预算报表的会计信息勾稽衔接。例如，公立医院1月购买专用医疗设备240万元，其中财政项目补贴120万元（授权支付），自有资金120万元，折旧期为5年。财务会计：借记固定资产240万元，借记零余额账户用款120万元，银行存款120万元。预算会计：借记事业支出240万元，贷记资金结算/零余额账户用款120万元，资金结算/货币资金120万元。购买当月累计折旧，全年累计折旧金额48万元。财务会计：借记业务活动费用48万元，贷记固定资产折旧48万元。预算会计：无（未引起纳入部门预算管理的现金收支业务）。上述业务导致财务会计年盈余减少48万元，预算会计年预算余额减少240万元。两种会计模式之间的差异将通过调整表进行检查。以预算会计年度预算余额减少240万元为起点，加上调整表附加项目之一，“建设固定资产240万元资本支出”减去调整表减少项目之一，“折旧摊销费用48万元”等于今年财务会计余额减少48万元。