公允价值计量和披露审计

公允价值审计：任重道远，近期风险高、远、低

（1）《中国注册会计师审计准则第1322号——公允价值计量与披露审计》及其应用指南的局限性：其内容受《企业会计准则2006》及其应用指南的重大缺陷，由中国注册会计师协会制定，财政部《中国注册会计师执业准则2006》主要参照国际审计鉴证理事会(IAASB)制定的《国际审计准则》制度。由于IAASB2002年7月，国际审计准则第545号——公允价值计量与披露审计，我国缺乏《企业会计准则》××在号码-公允价值计量的情况下，“超前性地”拥有了“先进的”《中国注册会计师审计准则第1322号——公允价值计量与披露审计》(以下简称《中国注册会计师审计准则》)“第1322号审计准则”)。但由于第1322号审计准则及其应用指南与《企业会计准则2006》及其应用指南几乎同步开发，特别是要求其内容不得违反相关会计准则及其指南的规定，《企业会计准则2006》及其应用指南的诸多缺陷也直接导致第1322号审计准则及其应用指南的内容有限。[9]作为财政部和中国注册会计师协会邀请的第1322号审计准则应用指南的作者，作者于2006年7月初在北京国家会计学院举办的审计准则研讨会上发表演讲，用语言、图片和文字解释了世界上最新的公允价值会计和审计理论方法，但遗憾的是，审计准则指南本身的限制（内容和时间的要求）使这些最重要和精彩的内容（往往超过中国会计准则的现行规定）不能完全反映在第1322号审计准则的应用指南中，大大削弱了该准则及其指南的作用。因此，下面的担忧是不合理的：在《企业会计准则2006》中，公允价值的概念甚至没有明确，其计量和披露规范非常简单和分散，相关的公允价值审计准则不允许超过雷池半步，中国注册会计师如何有效地进行公允价值计量和披露审计？!在公允价值计量和披露（会计和审计）不好的情况下，谁能保证中国新会计审计准则体系的最大亮点不会转瞬即逝？!谁能保证在中国会计？“第二次革命”大打折扣后，所有的问题都不会再次归咎于所谓的“公允价值”?![5]

（二）公允价值审计与审计风险的关系

公允价值计量和披露审计是好消息还是坏消息？与以往相比，注册会计师面临的审计风险一般会增加还是降低？这是许多注册会计师非常关心的问题。要回答这个问题，需要从公允价值会计的复杂性、公允价值会计的理论优势、公允价值会计审计方法的不断突破、注册会计师的执业能力等方面进行综合分析。如上所述，公允价值会计理论、方法和应用涉及许多复杂的问题，直接导致国内外公允价值的普及。这些复杂的问题，如：公允价值概念本身，使其定义在世界上仍然是新的；公允价值计量方法有时非常简单，但有时相当复杂，特别是当市场价格不存在时，需要使用未来现金流现值或估值模型来估计公允价值。此时，由于涉及的风险和不确定性因素较多，容易引起和诱发被审计单位或第三方的错误和欺诈，导致财务报表的错误报告。因此，公允价值计量的难度和可靠性一直备受关注，引起争议；人们的概念、行为、标准本身的质量会影响公允价值的计量和披露，等等。这些复杂性突然增加了注册会计师的执业成本和审计风险（包括重大错报风险和检查风险），尤其是新颁布的会计准则或相关会计制度的首次应用，必须引起注册会计师的高度重视和积极应对。我国企业会计准则中存在的上述系统性缺陷，不仅会影响被审计单位公允价值计量和披露的信息质量，还会给注册会计师公允价值审计带来困惑。注册会计师按照第1322号审计准则第十条的规定，评价被审计单位财务报表中公允价值的计量和披露是否符合适用会计准则和有关会计制度的规定，评价标准本身不明确统一的，影响注册会计师评价的正确性；注册会计师按照本准则第四十二条、第四十三条的规定独立评价公允价值时，需要明确统一的参考指导。显然，我国相关会计审计准则的完善还有很长的路要走。然而，对于公允价值审计与审计风险的关系，我们也必须认识到，公允价值会计本身的理论先进性和公允价值会计审计方法的不断突破是其快速普及和不可逆转的根本原因，它们将从根本上降低注册会计师的审计风险——这是因为，基于价值和现值，面向现在、未来、市场、风险和不确定性，具有“真实与公允”与历史成本会计下的信息相比，本质特征的公允价值会计信息更具相关性和真实性，更有利于维护公共利益，这是注册会计师行业应追求的基础。公允价值会计信息有利于实现现代审计目标之一（财务报表公允意见），符合现代风险导向审计理念，也有利于消除审计界与司法界之间的长期“公允表达”理解上的重大差异。实证会计理论中的计量观也认为，审计失败的风险来自于自由会计准则和审计准则认可的会计计量和披露的制度失真（会计准则和审计准则分别受制于会计理论和审计理论）；落后的会计理论和会计准则可以在一定程度上避免审计人员“挨打”，从而降低审计风险。换句话说，公允价值会计模式下的会计理论、会计准则和会计制度相对先进。只要审计单位按照适用的会计准则和有关会计制度的规定进行确认、计量、记录和报告，就有可能从根本上大大降低注册会计师审计失败和法律失败的风险。在历史成本会计模式下，这一点越来越难以实现，因为历史成本会计不符合会计环境的巨大变化，提供的信息越来越失去相关性和经济真实性（不仅仅是原始凭证所表示的会计真实性）。简而言之，公允价值计量和披露审计是当代注册会计师必须认真学习和认真学习的复杂问题，风险可能很大。公允价值对审计风险的影响取决于注册会计师对上述问题的理解和把握能力。笔者认为，随着各方对公允价值概念及其计量过程的深入了解，以及我国相关标准的完善，相关审计风险最终会降低。