注册会计师的审计准则有哪些?

一、提出问题

随着我国市场经济体制的不断完善，市场实体在经济交易中对会计信息的依赖逐渐增强，审计需求不断增加，审计侵权责任将成为社会各界普遍关注的问题。审计侵权责任是过错责任，如何判断注册会计师过错是正确追究审计侵权责任的关键。过去有两种完全不同的观点，即审计准则的法律地位。第一种观点认为，审计准则是行业协会制定的内部自律规则，不能作为注册会计师注意义务的法律标准，也不能作为审计失败的辩护依据。第二种观点认为，审计准则是财政部制定的法律法规。注册会计师严格遵守审计准则，未发现会计信息重大错误的，不承担法律责任。自《最高人民法院关于审理涉及会计师事务所审计业务活动的民事侵权赔偿案件的若干规定》（法律2007No.12，以下简称《若干规定》）将审计准则纳入法律程序范围作为判断注册会计师过错的依据，审计准则的法律地位争议似乎消失了。我国审计准则分为规则导向和风险导向两个阶段。规则导向的审计准则是指财政部2006年前批准的《独立审计准则》，对审计程序作出详细具体规定。注册会计师认真执行规定的审计程序，必须等同于遵守审计准则。《若干规定》中提到的审计准则是尚未实施风险导向的独立审计准则，作为判断注册会计师过错的依据。风险导向的审计准则是2007年实施的审计准则。2016年1月7日，中国注册会计师协会修订了审计报告相关准则草案，涉及7项审计准则。审计准则的修订是风险导向审计准则的完善和国际趋同。例如，本审计准则最重要的修订内容是要求注册会计师在上市实体审计报告中增加关键审计事项是，

（1）哪些事项构成关键审计事项取决于注册会计师的判断；

（2）同一关键审计事项，由于不同注册会计师的判断不同，可能在审计报告中“关键审计事项”在描述中，也可以在描述中，“导致无保留意见的事项”或“与持续经营相关的重大不确定性”描述。本次修订可以解决当前审计报告信息含量低、相关性差的问题，但不能解决风险导向审计准则不能作为判断注册会计师过错的依据。风险导向审计准则主要规定了一些审计原则、目标和方向，强调注册会计师的专业判断。没有明确的审计程序，可以直接操作，是否可以继续纳入法律程序范围，作为判断注册会计师过错的依据，值得怀疑。

二是风险导向审计准则产生的新问题

风险导向的审计准则与规则导向的审计准则相同，由财政部以法律法规的形式执行，两者的法律地位不应有所不同。但在内容上，风险导向的审计准则没有具体的审计程序，强调注册会计师的专业判断，强调注册会计师发现会计信息的审计目标，导致注册会计师是否遵循审计准则，没有客观的评价标准。

（1）风险导向的审计准则仅对审计程序作原则性规定。风险导向的审计准则贯彻风险导向的概念，由于审计业务的具体情况差异较大，审计准则不能预测所有情况，注册会计师有责任根据被审计单位的具体实际情况和审计业务的风险水平进行“量体裁衣”，确定必要的审计程序。审计准则不仅没有明确规定，具体审计程序由注册会计师执行，而且要求注册会计师执行。“注册会计师在确定评估财务报表层面因欺诈造成的重大错报风险的总体应对措施时，应当在选择审计程序的性质、时间安排和范围时，增加审计程序的不可预测性”，还要“为实现审计准则规定的目标，除审计准则规定外，是否有必要实施其他审计程序”。审计准则失去了法律规范应有的明确属性。

（2）审计程序的实施取决于注册会计师的判断。审计准则的风险导向本质上是反对注册会计师机械地执行既定的一般审计程序，并利用专业判断设计有针对性的审计程序。职业判断贯穿于注册会计师审计的全过程。以函证程序为例，是否实施函证程序，是否不实施，是否不能实施函证程序，实施哪些替代审计程序，评估实施函证程序的结果是否提供了相关、可靠的审计证据，或是否有必要进一步获取审计证据，没有明确的衡量标准，注册会计师需要做出判断。执行函证程序并不意味着遵守审计准则；不执行函证程序也不意味着违反审计准则。在风险导向审计准则的指导下，不同的注册会计师可以计划和实施不同的审计程序，制定不同的重大错报风险识别和评估结果，设计和实施不同的应对措施，获得不同的审计证据；不同的注册会计师可能对相同的审计证据是否充分和适当有不同的评估结果；不同的注册会计师会对发现的错报是否重大、是否需要纠正或披露有不同的判断。

（3）风险导向审计准则不能作为判断注册会计师过错的依据。风险导向审计准则以发现会计信息的重大错报，实现查错揭弊的审计目的。只要存在“会计信息重大错报”如果未被发现，注册会计师可能被认定为风险评估没有做好（因为审计准则没有对风险评估作出具体规范），或者对策不力（因为审计准则没有对对对策作出具体规定），因此将被认定为不符合审计准则。审计准则的“风险导向”没有明确的标准来确定审计工作是否符合审计准则的要求，注册会计师无法证明审计程序的选择和实施（或严格遵守审计准则）。只要存在“会计信息重大错报”未经发现，可以认定注册会计师有过错，需要承担法律责任。审计准则失去了为审计失败提供辩护依据的作用。过错责任原则没有生存空间，注册会计师审计侵权责任没有过错责任或严格责任，注册会计师职业没有安全感。