历史考察公司治理、公司管理与会计治理的互动关系

 

在工业革命前的漫长时期，虽然复式簿记取得了巨大的历史突破，但会计的发展总是缓慢的，只停留在简单的记录阶段。工业革命到来后，科学技术的快速发展引发了组织上的变革与创新。以所有权和经营权分属为特征的股份公司的出现是这一时期最重要的组织创新。大多数现代流行的经典会计思想都源于股份公司的实践（尤其是美国）。今天绝大多数管理会计的方法都是1825年生产的－1925年，这正是公司制度逐步完善的时期。纺织业作为现代生产技术的先驱，首先将一个产品的所有生产过程内部化、集成到一个工厂。这些垂直联合企业的经理要求会计系统提供每道工序上半成品的单位成本数据，以便将自制半成品的成本与外包价格进行比较。然而，真正引发会计发展的是美国历史上第一家现代工商企业——铁路公司的出现。他们首先雇佣了大量的薪酬经理，建立了大规模的内部组织，严格划分了各部门，明确了各部门的责任和权力。当时，铁路公司的高级管理人员深刻认识到，内部信息的持续流通对新兴大企业的有效经营至关重要。他们开创了监督和评估经理工作的会计和统计报表制度。由于对准确信息的需求越来越迫切，收集、整理和分析企业日常经营中产生的大量数据的方法也得到了很大的改进。更重要的是，它导致了会计制度的改革，使会计脱离了管理领域，成为一门自己的学科。新的会计制度分为财务会计、固定资本会计和成本会计三类。当时，新会计在铁路杂志和许多新出版的金融杂志上发表了广泛而热烈的争论，形成了美国历史上第一次会计讨论。这些在20世纪50年代创造并在未来几年逐步改进的会计方法，很快被20世纪80年代兴起的第一批大型工商企业采用，直到20世纪相当长一段时间，它们一直是美国工商企业的基本会计方法和基本控制手段。[7]

 

 

19世纪末，许多大型工商企业学会了引进铁路公司的管理和监督方法，其中最突出的是安德鲁·卡内基的美国钢铁公司。正如霍利所指出的，工厂生产速度的大幅提高也大大提高了经理的要求。由于金属生产的每一个生产过程都涉及到不同的活动，因此很难进行全面的协调和监督。为了对负责各冶炼阶段的工头进行强有力的管理和监督，他们开发了一套协调和监督不可缺少的统计数据。特别是引入了“会计凭证制度”，每个车间完成每个订单后，应填写所消耗的材料和人工成本。记录每吨轨道生产成本的原材料成本的日报和月报及时发送给卡内基，成为卡内基最重要的监督工具。

 

 

后来，20世纪初，杜邦炸药公司为公司制度的演进和会计发展做出了巨大贡献，是历史上最早的权力集中、按职能划分部门的联合企业。与其他联合企业一样，公司由董事会执行委员会领导。除董事长外，执行委员会成员还承担双重责任，不仅对职能部门的业绩负责，而且对公司进行全面管理，第二项责任优先。执委会执行工作的主要依据之一是财务部门计算的日益复杂的成本会计和固定资本会计数据。杜邦财务副董事长皮埃尔·杜邦合并后的第一项工作是统一合并公司的所有会计制度，为公司所有工厂和办公室制定相同的会计程序，牢固控制流动资本的稳定供应。在完成这些工作时，他们开展了现代工业会计的开拓性工作，表现在以下两个方面：一是首次将会计三种基本类型——财务会计、固定资本会计和成本会计有效结合，有助于为现代资产会计奠定基础。到1910年，他们发展了一套后来成为20世纪工业企业标准会计程序的会计方法和会计监督。二是设计投资回报率（ROI）该指标（后来被广泛使用的杜邦财务指标分析系统）。利用这一指标，杜邦公司的经理们清楚地解释了现代管理对利润率和生产率的基本贡献——通过管理和协调通过生产和分配过程的材料过程来节省。这些会计创新成果已成为企业经理必不可少的管理方法。通过这些方法，管理上的有形手可以在协调和监督经济活动方面取代市场力量的无形手。[8]

 

 

在1925－1975年，美国企业的会计制度受到税法、会计准则等外部因素的极大影响。在20世纪初的二三十年里，由于工业革命的影响，会计领域变得相当复杂，早期单一的会计方法不再存在，有效的会计方法尚未建立。在会计艺术观的指导下，美国会计界呈现出一片混乱。当时，各种流行的资产定价方法，包括原始成本、重置成本、当前市场价格等，对收入的性质和来源有不同的理解。由于19世纪下半年至大萧条，美国社会缺乏完整、严格的法律和其他外部约束公司的治理行为。此时，会计将真正成为企业家粉饰公司业绩、欺骗股东、追求个人利益的“艺术”。由于当时会计实务如此混乱，1929年－在1937年的经济危机开始时，一些人强烈批评会计界，一些人甚至认为松散的会计实践是美国资本市场崩溃的原因之一。在这种情况下，如何从外部加强对企业的监督治理越来越受到重视。1933年和1934年，国会分别通过了《证券法》和《证券交易法》，规定所有证券上市公司必须提供统一的会计信息，并于1934年成立了《证券交易委员会》（SEC），组织负责制定上市公司必须遵守的统一会计规则，使财务会计进入接受标准的时代。经过SEC、APB、FASB等标准制定机构及其相关利益集团的不懈努力，到20世纪50年代中期，美国形成了相对标准化的会计标准体系。会计准则的制定过程是各利益相关者相互博弈的过程，希望通过制定强制性的“公认会计准则”，实现自身治理和管理的思想，最大限度地实现自身利益。因此，从这个意义上说，会计准则是现代企业加强公司治理和管理的产物。

 

 

1975年以后，现代工商企业最大的影响是信息技术革命。技术创新必然导致组织创新。此时，日本正处于企业革命的前沿，创新了一系列制造系统，如及时制造系统in－time）、灵活的生产系统（contingency productions

system）等待新的生产管理制度。自20世纪80年代中期以来，美国工商开始产生危机感，认真检查和深入反思传统的生产管理制度。许多公司决定学习日本企业的综合质量管理，实施新的“及时、适当的生产和库存控制制度”，全面改革生产管理模式。但与此同时，现代管理会计的理念仍然是老一套，未能与这些新的生产管理体系同步发展。因此，20世纪80年代以后，美国会计界指出，管理会计出现了严重危机。1987年，约翰逊和卡普兰教授出版了轰动西方会计界的专注“相关性消失了——管理会计的兴衰”，认为现行的管理会计体系应该有根本性的变化，才能符合当今科技和管理科学发展的现实。未来十年，中西方会计界在反思管理会计的同时，也进行了创新和改革。大力吸收企业理论、信息经济学、组织行为学等现代管理科学，不仅改造了原有的知识体系，而且产生了适应现代生产管理体系的新分支，如综合质量管理会计、及时系统会计、人力资源管理会计等。