实证会计研究的试论规范和互补性

1、规范、实证会计研究的互补性——会计理论发展模式的启示

会计理论体系一旦形成，就相对稳定。在保持基本会计理论和结构不变的前提下，可用于指导会计理论研究，在规范会计理论研究中发挥作用。同时，它一般能够承受一些“异常”的冲击和批评，具有一定的弹性，并通过局部调整或修改理论的辅助前提和假设将反对转化为支持。此时，会计理论正处于上升期。然而，任何会计理论都不完美，总是依赖于会计环境，一旦面对强大的“异常”不能纳入原理论框架，必然会被新的会计理论所取代，然后需要调整会计理论的内涵及其基本结构。此时，会计理论处于显著变化状态，需求质变强烈。然而，新的会计理论并没有完全抛弃旧的会计理论，而是一种“抛弃”。新旧会计理论之间仍有一种包含或对应的关系，新理论是旧理论的继承和发展。整个会计理论的发展过程是向前发展的上升运动，是向绝对真理逼近的过程。由此可见，会计理论的发展过程是“相对稳定”→显着变动→相对稳定→…”这样一个不断往复的过程。这样，在会计理论的不同发展阶段，相应的主要会计理论研究方法也应该有所不同：在会计理论体系相对稳定的阶段，会计理论对会计研究具有指导作用，具有应对异常影响的灵活性，可以在原理论和思想的指导下，主要利用标准化会计研究（收敛思维）继续研究，通过辅助命题克服理论困难，使理论作为标准发挥更好的作用。当会计理论发展进入显著变化阶段时，如果原会计理论继续存在，必然会产生障碍，必须找到新的方法，从新的角度解决问题，克服困难，主要采用实证会计研究（发散思维），批判态度从会计实践、现象经验分析创造新的会计理论。总之，只有在会计理论发展的不同阶段采用不同的研究方法，才能更好地促进会计理论的发展。但需要明确的是，在会计理论发展的特定阶段，使用某种研究方法并不排除同时使用另一种研究方法。我们对会计理论发展阶段的划分是人为的。事实上，会计理论体系中不同会计理论的各个发展阶段是相互交织的。因此，科学的会计理论研究方法是综合的，而不是单一的，是各种研究方法的有机结合，是规范会计研究与实证会计研究的统一。例如，美国的“财务会计概念结构”(SFAC)“是规范会计研究与实证会计研究合作成功的典范！

辩证唯物主义认为：“问题是事物的矛盾，科学研究从问题开始。会计理论研究也不例外，也必须从问题入手。作为会计理论研究的起点，问题可以直接来自会计实践或过去会计实践的产物——现有会计理论。因此，必须重视长期会计实践中积累的现有会计理论，不断吸收会计实践中的“营养”，发现新问题，开拓新的研究领域，不得忽视会计实践。然而，由于实践中获得的会计知识的归纳特征不可避免地具有概率或自然性，因此必须从会计理论的高度运用标准会计研究来解释和推理，以发现是否存在逻辑矛盾，得到正确的理解，然后上升为会计理论。因此，会计理论研究的整个过程可以概括为“会计理论”→会计实践→新的会计理论→…”这个不断往复、逐步完善的过程。因此，会计理论的研究方法也可以概括为“标准化”→实证→标准化……”这样的循环过程。一般来说，标准化实证会计研究是会计理论研究者根据现有知识对会计实践和理论发展过程中存在的问题进行深入分析，然后提出解决问题的假设。通过对假设的实践检验和纠正，假设逐渐演变为新的会计理论。

2、规范和实证会计研究互补的可能性

如果对大量的会计文献进行详细的比较，不难发现它们在以下主要方面都有自己的特点。正是在这些重要方面，规范会计研究和实证会计研究需要互补：

（1）规范会计研究往往从少数基本会计概念（基本会计假设或会计目标）出发，主要运用演绎法引入一套指导会计处理的基本原则。一般来说，实证会计研究总是根据大量的会计现象总结出一个或多个命题，然后利用会计信息市场的若干会计数据进行经验测试；或者证实或伪造规范会计研究的现有研究成果。总之，规范会计研究代表了会计人员对会计现象的本质特征从一般到具体的理解，而实证会计研究代表了会计人员对会计现象的本质特征从具体到一般的理解。根据唯物主义的理解，我们对会计现象的理解是从一般到具体的有机结合，因此规范会计研究和实证会计研究不应有偏见。

（2）规范会计研究往往从较高的会计理论层面把握整个会计理论框架的内在逻辑一致性，如财务会计概念框架的研究，其研究结果往往作为制定会计政策的依据；实证会计研究往往针对具体会计理论，如库存定价采用先进先出法、后进先出法等。近年来，实证会计研究的趋势是研究问题越来越小，越来越详细，一些标准会计研究人员攻击实证会计研究对整个会计理论体系没有贡献。作者不同意这一观点。事实上，实证会计研究是规范会计研究的基础，因为实证会计研究的主要目的是揭示会计现象的本质(Whatitis),只有掌握各种会计现象的本质，才能从逻辑的角度探讨会计应该是什么(Whatitshouldbe)问题；规范会计研究是实证会计研究的前提和最终目的，因为研究会计现象的最终目的不仅仅是讨论什么是会计，而是研究什么是会计。可以说，规范会计研究和实证会计研究与会计目标体系的水平有关（事实上，Trueblood报告指出，会计目标是一个多层次的系统）。会计目标水平越低，研究的实证性就越强；会计目标水平越高，评价就越需要，所以越规范。规范会计研究和实证会计研究是不同层次的会计目标研究，不同角度、相互联系、相互补充，形成不可分割的研究整体。

（3）规范会计研究的高水平决定了它必须涉及价值判断，而实证会计研究则涉及事实判断，因为它侧重于低会计目标水平的研究。那么，事实判断与价值判断的关系如何呢？两者之间的关系如下〔10〕:自然事实存在→人类经验的认知或判断→事实判断→主观需求和客观环境限制→由此可见，事实判断和价值判断是相互关联的。因此，规范会计研究不能排除事实判断，实证会计研究也不能完全放弃价值判断。此外，根据哲学观点，“是什么”（事实判断）先于“应该是什么”（价值判断），因此实证会计研究是规范会计研究的基础；但因为“是什么”总是有一些难以捉摸的味道（如会计基本假设来自客观会计环境，客观——“是什么”，会计目标代表会计信息用户的主观需求，即“应该是什么”，但会计行业没有厚，但两者并重，这对我们有启发吗？),因此，需要对“应该是什么”进行一些规定，这样规范会计研究也是必不可少的。