高等教育成本核算制度发展的规律和特点

由于高等教育公共产品、准公共产品和私人产品属性的争论，以及高等教育成本核算比企业更复杂，高等教育成本核算一直缺乏共识。然而，从上述高等教育成本会计制度变化的过程中，我们可以发现，在财政和教育部门对高校成本会计的理解不成熟，相关部门不断探索和完善成本相关制度、政策、逐步改革策略也取得了一些成果，大致可以总结，总结以下三个规则和特点：

（1）双轨制成为解决收付实现制下教育成本核算的有益探索

在教育成本核算方面，无论是早期的《高校收费管理暂行办法》，还是2013年发布的《高校财务制度》，都采用双轨制，将教育成本核算与教育成本核算相结合。例如，按照收付实现制计算高校设备采购支出时，固定资产的折旧不予会计处理，但在成本核算过程中，，但在成本核算过程中，按照权责发生制提取折旧的方法收取成本。这种双轨制将以收付实现制为基础“支出”增加了会计科目“成本”属性不违反行政事业单位预算会计规则，而是通过对支出信息的判断、收集、整理获取成本信息。《政府会计准则基本准则》及相关制度适度将预算会计与财务会计分开，实际上保证了成本会计权责发生制的基础，为未来成本的收集和分配奠定了基础。基于权责发生制的教育成本会计制度即将实现。

（2）循序渐进的改革路径

我国高等教育成本核算的演制度环境和公共财政改革进程的基础上，我国高等教育成本核算的演变逐步发展和完善。一方面，会计制度的逐步改革不会导致预算制度、会计规则、经济数据统计等计规则、经济数据统计等方面“硬冲击”；另一方面，循序渐进的制度改革也能有效避免高校绩效评价和信息披露的发生“制度真空”保持经济行为的有序运行。此外，改革中积累的一些问题也可以通过制度增量与存量的相互配合逐步解决。多年来的实践也证明，权责发生制的引入并没有导致预算管理的不协调，也部分满足了预算单位财务管理的需要。从高校会计制度和政策改革发展的角度来看，无论是收付制度向权责制度的过渡，固定资产的虚假折旧，还是新政府会计制度引入的成本会计要素，都反映了从简单到复杂的逐步改革思路和变革路径。2015年后颁布的《政府会计准则基本准则》及相关制度，通过建立双维会计制度，特别是基于权责发生制的成本要素，为高校进行成本核算提供了机会。

(三)预算会计框架下高等教育成本核算难以实质性突破

过去使用的高校会计以预算会计框架为基础，主要反映高校预算执行的合规性和委托责任的履行效果，满足政府预算管理的需要。但在预算会计框架下，无论是《高校教育培训成本监督审查办法（试行）》、《高校财务制度》、《高校会计制度》，预算支出与成本核算差异较大，既没有有效的成本收集和分摊，也没有对象化。预算会计以收付实现制为基础，不能充分反映经济资源、义务和业务活动的全貌。此外，预算支出与成本之间缺乏有效的联系和转化路径，是成本核算实施难以取得实质性突破的主要原因。