一.后续计量差额转回处理的现状

 

作为长期应付款入账价值与资产入账价值的差额，最低租赁付款在世界各国的处理方法上存在很大差异。以下是国际会计准则、美国会计准则和英国会计准则与中国会计准则的比较。

 

国际会计准则理事会（International Accounting Standards Board，简称IASB)规定，承租人应当在租赁开始日选择资产的公允价值和最低租赁付款现值中较低的一方作为资产负债表上确认融资租赁的资产和负债。其主要思想是，交易和事项应遵循其经济本质，而不仅仅是其法律形式，类似于中国会计准则中强调的“本质比形式更重要”的思想。在融资租赁业务中，其经济本质是获得租赁目标资产在其经济寿命中可能获得的相关经济利益。承租人必须支付相当于租赁日融资租赁的资产公允价值的金额，并承担相关融资租赁资产的费用。为了防止公司在金融租赁交易中拥有的资产价值和负债压力被低估，这种租赁交易必须反映在承租人的资产负债表中，以避免人为扭曲财务比例。因此，在国际会计准则中，资产的入账价值与确认的长期应付款的价值一致，这与中国的会计准则有很大的不同。因此，确认后，中国会计准则中没有“未确认融资费用”科目。美国会计准则委员会（Financial Accounting Standards Board，FASB（FASB）规定，承租人直接将租赁期开始日的最低租赁付款（不含履约成本）现值作为金融租赁资产金额，同时记录一项资产和一项负债。但是，如果租赁期开始日的最低付款额大于租赁期开始日租赁资产的公允价值，则选择租赁期开始日租赁资产的公允价值作为资产和负债的记录。为了使租赁投资资产具有固定的投资回报率，金融租赁业务中未实现的回报应在租赁期内分摊并计入当期回报。其中，美国会计准则还允许承租人在其他收入确认方法确认的收入回报结果与该方法的结果没有严重偏差的前提下，自由选择收入确认方法来处理收入回报。一般来说，美国会计准则的处理方法与中国会计准则在确认资产入账价值时相似，但并没有像中国会计准则中的“未确认融资费用”科目那样反映最低租赁付款金额与资产公允价值的差额，因此只能通过后期财务费用直接处理。

 

英国会计准则委员会（Accounting Standards Board，简称ASB)规定，在金融租赁业务中，该准则要求承租人在资产负债表中同时记录资产和未来支付租金的负债义务。其中，最低付款金额的现值作为资产和负债的入账金额。有时在实践中，最低租赁付款的现值往往与金融租赁资产的公允价值非常相似。在这种情况下，承租人可以选择使用金融租赁资产的公允价值来取代最低租赁付款的现值。与中国的会计准则相比，英国的会计准则直接使用最低付款金额，处理方法更简单，不涉及差额转回，即其后续计量模式与美国的会计准则相似。

 

二、后续计量中科目使用存在的问题

 

我国金融租赁的实施也是金融模式和租赁行业的创新，需要根据现有实践进行相应的调整，存在许多尚未解决的问题。

 

从“未确认融资费用”科目名称来看，其名称包含“费用”二字，容易让人联想到“管理费用”、“财务费用”和其他损益学科掩盖了它作为债务学科的事实。其本质也是未来融资租赁资产的利息，这也表明它具有成本学科的特点。

 

从“未确认融资费用”科目的性质来看，其债务性质并不明确。债务科目的发生率增加在贷方，发生率减少在借方，而“未确认融资费用”的初始确认是在借方，不同于一般债务科目的处理原则。与认定为债务科目相比，“未确认融资费用”科目更类似于考虑货币时间价值所产生的费用，本质上是未来付款中不能包含的利息费用。

 

从“未确认融资费用”科目的核算内容来看，“未确认融资费用”作为“长期应付”的备用科目也存在一些问题。首先，在融资租赁日，借记“固定资产”科目和“未确认融资费用”科目，借记“长期应付”科目，同时产生“未确认融资费用”和“长期应付”。以“累计折旧”为例，普通备用科目不是在固定资产入账时产生的，而是在后期分摊中从零逐渐增加到固定资产原值减去净残值后的数额。其次，与普通备用科目逐渐从零增加相比，“未确认融资费用”经历了一个逐渐减少到零的过程。从以上两点可以看出，“未确认融资费用”与普通备用科目在初始确认和后续处理上存在很大差异。