基于绩效考核评价的政府财务会计制度的构成

 

根据政府治理绩效评价的需要，政府会计制度应由政府预算会计、政府财务会计和政府环境会计组成。

 

（一）增设

 

“预算控制会计”是为了改善当前预算会计系统中的当前预算会计，增加“预算控制”会计。这是因为现行预算会计只反映政府、行政单位和机构预算资金的实际收支过程和结果，只能满足预算编制的需要，未能反映法定预算对实际运行预算的控制作用，导致政府预算在实际实施过程中随机调整，削弱预算的刚性，因此有必要增加“预算控制”会计。

 

预算控制会计是预算会计系统的重要组成部分。它以一级政府的法定预算为基础，反映了法定预算的授权、控制、执行和评估。它可以提供利益相关者所需的政府及其单位是否按照既定的合同使用公共资源的信息。在具体预算期间，政府制定的筹资方式规模和支出用途经立法机关（或有关部门）批准，成为具有法定效力的国家（单位）法定预算，对政府和行政机构具有约束力。此时，预算控制会计应开始核算，预算授权（批准）结果以会计分录的形式，通过“估计预算收入（记录经立法机关或有关部门批准的预算资金）”、预算收入（记录实际预算资金）和“估计拨款支出（记录经立法机关或有关部门批准的预算资金）”、记录拨款支出(记录实际预算资金支出)等科目。这样，在一个财政年度内，立法机关和管理者可以通过“估计预算收入”和“预算收入”的比较，随时掌握收入预算的执行情况，分析差异的原因，做出相应的决策。如果编制预算所考虑的因素发生变化，需要调整政府和单位的法定预算；否则，作为政府及其单位的管理者，需要考虑在财政年度剩余时间内是否采取行动实现收入预算。经批准的法定预算拨款是政府及其单位经理支付预算资金的授权。根据预算法赋予的法定预算刚性效力的特点，政府及其单位不得超过规定的预算授权。因此，在预算资金支付行为发生前，政府及其单位管理者将根据谨慎原则考虑法定预算拨款（估计拨款支出）是否存在余额，然后确定预算资金的分配（支付）。通过比较“估计拨款支出”和“拨款支出”，控制政府及其单位在既定预算规模内发生的支出。

 

总之，通过在现行预算会计系统中增加“预算控制”会计，可以批准预算（授权）、预算执行与报告环节有机结合，方便权力机构和有关部门有效控制预算运行过程，加强法定预算的控制，更好地反映政府及其单位的预算执行绩效。

 

（2）政府财务会计的建设

 

为了建立服务政府和负责任政府，提高财政透明度，防范政府债务风险，有必要建立政府财务会计，充分反映政府在资产和债务成本方面的信息。

 

这不仅可以发挥会计监督控制的作用，还可以在一定程度上克服政府内部代理人（部门）的机会主义行为，为政府财务绩效的评价提供依据。

 

政府财务会计是以权责发生制为会计基础，确认、计量、记录和报告政府部门履行公共委托责任的信息，反映和监督政府从事各种活动的财务状况。建立政府财务会计制度，真实、全面地反映政府资产、负债、净资产等财务信息，不仅能满足各需要评价政府绩效的需要，而且能促进政府公共委托责任的履行和实现。

 

目前，由政府财务会计制度组成的研究文献较多，表现为会计目标——符合“管控治理观”、“解除受托责任观”、“决策有用观”；财务报告主体分为基本政府报告主体、政府部门（单位）报告主体和基金报告主体，基本政府财务报告主体分为中央政府、省政府、市政府、县政府四级；会计要素-资产、负债、净资产收入和费用；确认基本修正的权责发生制；计量属性-历史成本，辅以公允价值；财务报告包括财务报表、注释分析报告和审计报告。

 

（3）政府环境会计的建设

 

我国自然资源和生态资源属于公共资源，环境保护属于公共产品，政府部门对公共产品承担相应责任。由于政府承担环境治理和保护的委托责任，需要通过政府环境会计提供相应的信息。杨时展教授（1997）认为，“委托责任的存在是人们想要会计的根本原因。”王光源教授（1996）认为，“现代会计审计的本质在于委托责任。”中国政府环境会计的意义在于使国内生产总值（GDP）更加客观准确。

 

2004 全国环境污染造成的经济损失达到年 5 118 亿元，占当年 GDP 的 3.05%；如果在现有的治理技术水平下，全部处理 2004 每年排放到环境中的污染物需要一次性直接投资10左右 800 亿元，占当年 GDP 的 6.8%左右。同时，每年还需要额外花费治理设施的运行成本 2 874 亿元，占当年 GDP 的 1.8%，当年中国 GDP 的增长率为 10.1%，如扣除上述损失，2004 年 GDP 实际增长率为 - 1.55%。如果将环境收支情况纳入会计核算，GDP可以根据会计核算数据计算更为合理。再次，中国可以更好地应对对外贸摩擦中的反倾销调查。近年来，出口产品反倾销指控呈快速增长趋势。反倾销调查的原因是出口产品以低于成本的价格销售。事实上，如果考虑到政府支付的环境成本，出口产品的实际成本将显著增加。

 

政府环境会计是以货币为主要计量单位，以相关法律法规为依据，计量和记录政府在环境污染、环境防治和环境发展方面的成本，合理计量和报告环境维护和发展形成的效益，从而综合评价政府的环境绩效。政府环境会计应考虑自然资源的复杂性，如数量（储存）的不确定性、类型的多样性、会计的重要性原则和简化会计的目的，政府环境会计范围只能考虑环境收入、支出，如允许资源开发收入、环境保护、人力、物力、财政消费等，即政府环境会计主要包括环境收入、环境支出等。

 

政府环境收入是指特定政府主体在利用自然资源或改善环境中获得的收入，包括允许资源开发利用的许可费和资源税。

 

政府环境支出是指在可持续发展过程中，由于环境经济活动或其他相关环境活动而支付或消耗资产的转化形式，是政府环境会计的关键内容。一方面包括实际环境防治支出、环境污染治理支出、污染损失支出和环境补偿支出；另一方面，提高政府处理环境突发事件的能力，按照谨慎原则计提环境专项处理准备金，也是政府环境治理的隐性负债。在披露环境信息时，应披露环境支出的详细信息，包括政府环境支出的类型、项目及其形成原因，以便公众了解政府处理环境问题的制度和效果。

 

政府环境余额是指环境收入与环境费用之间的差额，反映了特定政府主体在一定会计期间的环境效果。期末将相关环境收入和环境支出转入环境余额，即环境收入扣除环境支出后的净额，可以评估和反映政府的环境绩效。